שופטת בית המשפט המחוזי בת"א, ירדנה סרוסי, דחתה טענת עוררת נגד מנהל מיסוי מקרקעין במחוז תל אביב, כי היא זכאית להקלה במס רכישה, הניתנת לרכישת דירת יחידה בגין רכישת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה, וזאת גם בנסיבות בהן, בטרם הרכישה, הייתה בבעלותה המלאה דירת מגורים נוספת. אם המצב היה הפוך וקודם היתה רוכשת את שליש הדירה ורק לאחר מכן את הדירה השלמה, היתה מגיעה לה הקלה במס.
לפני 14 שנים רכשה תושבת תל אביב דירת מגורים שהינה בבעלותה המלאה. לפני כשנה רכשה אותה אישה זכויות בדירת מגורים נוספת, כאשר שיעור בעלותה בדירה הנוספת היה 20% בלבד. כעבור מספר שבועות הוגש דיווח למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת החלק בדירה הנוספת, תוך חישוב מס רכישה בגינו לפי מדרגות המס המקלות החלות ברכישת דירת מגורים יחידה.
שבוע לאחר מכן הוצאה לרוכשת שומת מס רכישה, לפיה שיעור מס הרכישה החל עליה בגין רכישת החלק בדירה הנוספת יחושב לפי מדרגות המס הרגילות החלות על דירה נוספת. משנדחתה השגת הרוכשת על שומת מס הרכישה שהוצאה לה, הוגש הערר לבית המשפט המחוזי.
לטענת הרוכשת, כל עוד התוצאה הסופית היא שבבעלות הרוכש דירה שלמה וחלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה, אין לחייב את הרוכש במס הרכישה הרגיל החל על דירה נוספת בגין אף אחת מהדירות. כך, בין אם הדירה השלמה נרכשה לאחר רכישת החלק בדירה שאינו עולה על שליש ובין אם החלק בדירה נרכש לאחר רכישת הדירה השלמה, כבענייננו.
עוד הוסיפה וטענה כי תוצאה המביאה לחיוב מס שונה, כנגזרת של סדר רכישות שונה, למרות שבסופו של יום יהיו בבעלות הרוכש דירה שלמה וחלק בדירה נוספת שאינו עולה על שליש ממנה, אינה הגיונית ואינה ראויה ואין לפרש את החוק באופן התומך בה. לטענתה, לא נקבע בלשון החוק כי סדר המכירות חייב להיות כזה, שלצורך קבלת ההקלה במס רכישה בגין שתי הדירות, יש לרכוש את חלק הדירה לפני רכישת הדירה השלמה.
מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין הדגיש כי המחוקק ביקש להבהיר בהגדרת "דירה יחידה", שבסעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק, כי בחינת החלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה מתייחסת לבעלות קודמת של הרוכש, טרם הרכישה של דירת המגורים. השימוש במילים "גם אם יש לרוכש נוסף עליה" מלמד, כי ההתייחסות היא למצב בו יש לרוכש חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה, לפני שהוא רוכש את דירת המגורים, ולא למצב בו רכישת החלק בדירה נעשית לאחר שכבר יש לו דירת מגורים ואין מניעה שסדר רכישות שונה יכתיב תוצאה שונה.
רכישת חלק בדירה, לאחר שכבר יש בבעלות הרוכש דירת מגורים (שחלקו בה עולה על שליש), משמעותה כי, מבחינה מהותית, חלק הדירה מהווה דירה נוספת, ולכן אין להעניק בגינו את ההקלה במס רכישה הניתנת לדירה יחידה. תוצאה זו עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, שהיא להעניק את ההקלה במס רכישה רק במקרים בהם, באופן מהותי, אין מדובר ברכישה של דירה שנייה. כאשר כבר יש בבעלות הרוכש דירת מגורים היכולה לשמש אותו למגוריו, אין סיבה להעניק לו את ההקלה במס רכישה כאשר הוא רוכש דירה נוספת, גם אם בדמות חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה.
השופטת סרוסי, שכאמור דחתה את הערר, קבעה כי הפיקציה שקבע המחוקק בהגדרת "דירה יחידה" קובעת כי לא יראו בחלק דירה שאינו עולה על שליש ממנה כ"דירת מגורים נוספת", בעת שנרכשת דירת מגורים אחרת, וזאת בין אם חלקו של המוכר בדירה האחרת עולה על שליש ובין אם לא.
ברם, הפיקציה אינה קובעת כי דירת מגורים שחלקו של המוכר בה עולה על שליש לא תיחשב "דירת מגורים נוספת", בעת רכישת חלק מדירה שאינו עולה על שליש. השופטת גם הדגישה שאין מחלוקת בין הצדדים כי אם העוררת הייתה רוכשת את חלק הדירה שאינו עולה על שליש ממנה לפני רכישת הדירה השלמה, הייתה זכאית לשיעורי מס רכישה מוטבים החלים על רכישת דירה יחידה.
"אין לקבל את טענת העוררת, כי כל עוד ניתן להגיע לתוצאה שבה יחזיק הרוכש בדירה שלמה (או בחלק העולה על שליש ממנה) ובחלק נוסף בדירה (שאינו עולה על שליש), בלא שישולם מס רכישה בשיעור רגיל בגין אף אחת מדירות אלו, כי אז יש לשאוף להגיע לתוצאה זו גם בלי קשר לסדר הרכישות של הדירות. הווה אומר, גם במקרה בו הדירה השלמה נרכשה לפני רכישת החלק בדירה הנוספת", כתבה השופטת סרוסי והוסיפה: "כאמור, הן לשון החוק והן תכליתו, תומכים בעמדה לפיה סדר הרכישות הוא המבחן הקובע לצורך הזכאות להטבת מס רכישה של דירה יחידה ולא התוצאה הסופית לפיה מחזיק הרוכש, בסופו של יום, דירת מגורים וחלק בדירה נוספת (שאינו עולה על שליש ממנה)".
________________________
